關聯方利息支出稅前扣除的規定如何應用？辦理免稅手續應注意的事項

關聯方利息支出稅前扣除的規定如何應用?

基于目前的金融體制，出于成本、時間等考慮，我國很多企業會向關聯方借款。為了防止資本弱化，許多國家都對關聯方利息支出稅前扣除有專門的稅收規定。新《企業所得稅法》第四十六條規定:“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”財政部、國家稅務總局相繼頒布了配套文件《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)(以下簡稱“通知”)、《特別納稅調整實施辦法[試行]》(國稅發[2009]2號)(以下簡稱“辦法”)。本文試對這些文件中相關關聯方利息支出稅收規定進行梳理，以便于納稅人準確計算關聯方利息支出稅前扣除額。

一、關聯方的界定

與企業存在關聯關系的其他企業、組織或個人，即為其關聯方。對于關聯關系，《企業所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)規定：

(1)在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接控制關系;

(2)直接或者間接地同為第三者控制;

(3)在利益上具有相關聯的其他關系。

辦法細化規定：

(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

(2)一方與另一方(獨立金融機構除外)之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨立金融機構除外)擔保。

(3)一方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。

(4)一方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)同時擔任另一方的高級管理人員(包括董事會成員和經理)，或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。

(5)一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行。

(6)一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。

(7)一方接受或提供勞務主要由另一方控制。

(8)一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到本條第(一)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關系等。

二、債權性投資

實施條例規定：

債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。

企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括:

(1)關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資;

(2)無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資;

(3)其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

三、關聯方利息支出稅前扣除相關政策

(一)辦法給出了計算關聯方不得扣除利息支出公式及分攤規定

(1)不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)。其中，標準比例是指《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規定的比例;

(2)不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除。

(二)通知明確了關聯方利息支出稅前扣除的三種情況

(1)(非)金融企業接受的需要支付利息的關聯方債權性投資，只要不超過企業本身的權益性投資的(2)5倍;

(2)能提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的。實施條例第一百一十條規定，獨立交易原則是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則;

(3)或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的。實際稅負即是單位在經營過程當中實際交納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負或名義執行稅率的高低。

(三)實施條例給出了借款利息支出扣除的一般規定

企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：

(1)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;

(2)非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

四、關聯方利息支出稅前扣除稅收政策的應用

【案例】一家大型工業制造企業權益性投資2000萬元，2008年度會計賬簿反映，本年發生借款利息380萬元，已按《企業會計準則》的規定，200萬元計入財務費用，180萬元計入在建工程。具體借款情況為：2008年向甲、乙、丙3個非金融企業關聯方借款修建廠房，其中：向甲借款1000萬元，利率為7%，付利息70萬元;向乙公司借款2000萬元，利率為8%，付利息160萬元;向丙公司借款3000萬元，利率為5%，付利息為150萬元。該企業向3家關聯方借款交易中，只有向乙企業借款符合辦法規定的獨立交易原則規定。

此外，該企業和甲、乙、丙3家企業的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%(假設各企業名義稅率與實際稅率一致)。同期銀行貸款利率為6%。關聯方利息稅前扣除額的具體計算步驟可分如下四步：

第一步：計算暫時性不能扣除的關聯方借款利息。

支付全部關聯方利息：70+160+150=380(萬元)。

關聯方借款總金額為：1000+2000+3000=6000(萬元)。

暫時不能扣除的關聯方借款利息：380×[1-2&spanide;(6000&spanide;2000)]=126.67(萬元)。根據通知，該企業適用標準比例為2:1。

辦理免稅手續應注意的事項

新《營業稅暫行條例實施細則》實施后，對個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人也正式納入營業稅征稅范圍。但按照財稅〔2009〕78號文件出臺精神可見，與個人所得稅征收政策一樣，屬于其他應納個稅情況無償贈與不動產的，才應作為視同銷售征收營業稅;對于符合財稅〔2009〕78號文件所規定三種情況下，房屋產權無償贈與的當事雙方仍免征營業稅，所應提供的資料也是分情形如實提供的。財稅〔2009〕78號文件明確，經稅務機關認真審核贈與雙方提供的相關資料，資料齊全并且填寫正確的，在提交的個人無償贈與不動產登記表上簽字蓋章后復印留存，原件退還提交人，同時辦理個人所得稅不征稅手續。

也就是說，結合國稅發〔2006〕144號文件規定，納稅人在辦理無償贈與減免稅手續時，特別要注意下面幾個問題：一是提供的證明材料必須是原件。同時，要將有關公證證書復印件提供給稅務機關留存;二是資料必須齊全且填寫正確規范;三是要填報個人無償贈與不動產登記表并且作出無償贈與聲明;四是如果贈與人死亡，個人無償贈與不動產登記表由代理人代為填寫此表并簽字。只有經稅務機關對提供相關證明材料審核通過后，方可辦理無償贈與減免稅手續。并且，由于國稅發〔2006〕144號文件規定稅務機關不得向無償贈與不動產的個人發售發票或者代為開具發票，所贈與房產不能取得稅務發票(視同銷售情況下按理應當可以取得發票)。

此外，國稅發〔2006〕144號文件還要求，稅務機關應加強與房管部門的合作，定期將個人無償贈與不動產登記表中的有關信息與房管部門的贈與房產所有權轉移登記信息進行核對，強化對個人無償贈與不動產的后續管理。對個人贈與不動產過程中，向受贈人收取了貨物、貨幣或其他經濟利益，但提供虛假資料，申請辦理無償贈與的相關手續，沒有按規定繳納營業稅的納稅人，由稅務機關按照《稅收征收管理法》的有關規定追繳稅款、滯納金并進行相關處罰。所以人們在辦理無償贈與不動產手續時，要據實提供證明材料，防止因被認定為虛假贈予而遭受處罰。